公益法人会計基準について~貸借対照表の区分

テーマ:公益法人会計基準

 

こんにちは。東京都台東区上野・浅草で開業しているNPO専門の公認会計士・税理士事務所「アイケイ会計事務所」です。

 

公益社団・財団法人や公益認定を申請する一般社団・財団法人などは、公益法人会計基準に準拠して財務諸表を作成することが求められます。

公益法人会計基準について、同じNPO(非営利組織)の会計基準であるNPO法人会計基準と比較しながら、その特徴を分かりやすく解説します。

第2回の今日は、公益法人会計基準「貸借対照表の区分」について見ていきたいと思います。

 

【公益法人会計基準】

公益法人会計基準は、昭和52年の制定後、平成16年会計基準で全面的な改正がなされ、平成20年会計基準は、公益法人制度改革関連三法の成立を受けて平成20年12月1日以降開始する事業年度から実施するものとされています。

 

【貸借対照表の区分】

公益法人会計基準(同注解)

NPO法人会計基準(同注解)

解説

1 目的及び適用範囲
この会計基準は、公益法人の財務諸表(貸借対照表、正味財産増減計算書及びキャッシュ・フロー計算書)及び附属明細書並びに財産目録の作成の基準を定め、公益法人の健全なる運営に資することを目的とする。
<目的>
1.この会計基準は、以下の目的を達成するため、NPO法人の財務諸表(活動計算書及び貸借対照表)及び財産目録の作成並びに表示の基準を定めたものである。
(1)NPO法人の会計報告の質を高め、NPO法人の健全な運営に資すること。
(2)財務の視点から、NPO法人の活動を適正に把握し、NPO法人の継続可能性を示すこと。
(3)NPO法人を運営する者が、受託した責任を適切に果たしたか否かを明らかにすること。
(4)NPO法人の財務諸表等の信頼性を高め、比較可能にし、理解を容易にすること。
(5)NPO法人の財務諸表等の作成責任者に会計の指針を提供すること。
「貸借対照表」は、事業年度末における公益法人のすべての資産、負債及び正味財産の状態(財政状態)を表す計算書で、一時点のストックの状態を表します。

「正味財産増減計算書(活動計算書)」は、事業年度における公益法人の活動状況(事業の実績)を表す計算書で、一会計期間のフローの活動を表します。

「キャッシュ・フロー計算書」は、事業年度における公益法人のキャッシュ(現金及び現金同等物)の状況を表す計算書で、一会計期間のフローの活動を表します。

「附属明細書」は、財務諸表の補足説明を行う書類です。

「財産目録」は、財務諸表を補完する書類として、事業年度末時点におけるすべての資産及び負債を具体的にその名称、数量、価額等を付して記載した書類です。

1 貸借対照表の内容
貸借対照表は、当該事業年度末現在におけるすべての資産、負債及び正味財産の状態を明りょうに表示するものでなければならない。
<貸借対照表>
10.貸借対照表は、当該事業年度末現在におけるすべての資産、負債及び正味財産の状態を明瞭に表示するものでなければならない。[注2]
貸借対照表は、一時点の財政状態を表す計算書で、左側に「資産」、右側に「負債」と「正味財産」が表示され、左右はバランスします。(資産=負債+正味財産)
また、右側(負債+正味財産)は、どのように資金を調達したかという調達源泉を表し、左側(資産)は、その運用形態を表しています。

財政状態を正しく示す大原則は、すべての資産、負債、正味財産を漏れなく記載して、正しく表示することです。
したがって、簿外の資産・負債や架空の資産・負債の存在は許されません。

2 貸借対照表の区分
貸借対照表は、資産の部、負債の部及び正味財産の部に分かち、更に資産の部を流動資産及び固定資産に、負債の部を流動負債及び固定負債に、正味財産の部を指定正味財産及び一般正味財産に区分しなければならない。
なお、正味財産の部には、指定正味財産及び一般正味財産のそれぞれについて、基本財産への充当額及び特定資産への充当額を内書きとして記載するものとする。[注3][注4][注5][注6][注7]
[注2]貸借対照表の表示方法及び計上額
<貸借対照表の区分表示>
9.貸借対照表は、資産の部、負債の部及び正味財産の部に区分する。
資産の部は流動資産及び固定資産に区分し、固定資産は、有形固定資産、無形固定資産及び投資その他の資産に区分する。負債の部は流動負債及び固定負債に区分する。
貸借対照表は、流動性配列法を原則とし、以下の3部に分かれます。
■資産の部:流動資産、固定資産(公益法人:基本財産、特定資産、その他固定資産/NPO法人:有形、無形、投資その他の資産)
■負債の部:流動負債、固定負債
■正味財産の部(指定正味財産、一般正味財産)

流動性配列法は、資産については換金化しやすいものから、負債についても支払期日の短いものから、上から下へ順次並べていく方法です。

また、流動と固定を区分する基準は、まず法人の主目的たる事業活動の循環にある資産・負債を流動に分類し(正常営業循環基準)、それに入らなか
った資産・負債について、決算日の翌日から起算して1年以内に換金・決済されるものを流動に、1年を超えるものを固定に分類します(1年基準)。

[注3]総額主義について
貸借対照表における資産、負債及び正味財産は、総額をもって記載することを原則とし、資産の項目と負債又は正味財産の項目とを相殺することによって、その全部又は一部を貸借対照表から除去してはならない。
総額主義の原則は、正味財産増減計算書においても適用する。

会計上、資産と負債、費用と収益は総額によって記載することが原則です。
これは、資産と負債(または正味財産)を相殺したり、費用と収益を相殺したりすると、その法人の実際の活動の規模が不明確となり、利害関係者の判断を誤らせることになるためです。

これに対して、関連する資産と負債、費用と収益を相殺して表示する方法を純額主義といいます。

[注4]基本財産及び特定資産の表示について
1 当該公益法人が基本財産又は特定資産を有する場合には、固定資産を基本財産、特定資産及びその他固定資産に区分するものとする。

2 寄付によって受け入れた資産で、その額が指定正味財産に計上されるものについては、基本財産又は特定資産の区分に記載するものとする。

3 当該公益法人が特定の目的のために預金、有価証券等を有する場合には、当該資産の保有目的を示す独立の科目をもって、貸借対照表上、特定資産の区分に記載するものとする。

<特定資産>
13.特定の目的のために資産を有する場合には、流動資産の部又は固定資産の部において当該資産の保有目的を示す独立の科目で表示する。
公益法人が基本財産または特定資産を有する場合は、固定資産を「基本財産」、「特定資産」、「その他固定資産」に区分します。

基本財産とは、定款において基本財産と定められた資産をいいます。

特定資産とは、特定の目的のために使途、保有または運用方法などに制約がある資産をいいます。

その他固定資産は、基本財産、特定資産以外の固定資産をいいます。

寄付によって受け入れた資産で、その額が指定正味財産に計上されるものについては、基本財産又は特定資産の区分に記載するものとされています。
そのため、寄付によって受け入れた資産で指定正味財産に計上するものは、必ず基本財産特定資産のいずれかに充当されることになります。

基本財産及び特定資産への充当額については、貸借対照表の正味財産の部の「指定正味財産」及び「一般正味財産」のそれぞれについて、「基本財産への充当額」及び「特定資産への充当額」を内書きとして記載するものとされます。

[注5]基金について
基金を設定した場合には、貸借対照表の正味財産の部を基金、指定正味財産及び一般正味財産に区分し、当該基金の額を記載しなければならない。

社団法人が基金を設定した場合は、正味財産の部を「基金」、「指定正味財産」、「一般正味財産」に区分します。

基金とは、社団法人に拠出された金銭その他の財産で、法人と拠出者の合意に従い、返還義務を負うものをいいます。

[注6]指定正味財産の区分について
寄付によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途について制約が課されている場合には、当該受け入れた資産の額を、貸借対照表上、指定正味財産の区分に記載するものとする。また、当期中に当該寄付によって受け入れた資産の額は、正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとする。

[注1]重要性の原則の適用について
重要性の原則の適用例としては、次のようなものがある。
(3)寄付によって受け入れた金額に重要性が乏しい場合、寄付者等(会員等を含む。以下同じ。)からの制約が課される期間に重要性が乏しい場合、又は寄付者等からの制約に重要性が乏しい場合には、当該寄付によって増加した正味財産を指定正味財産の増加額としないで、一般正味財産の増加額として処理することができる。

<使途等が制約された寄付金等の取扱い>
27.寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注6]
公益法人は、例えば、以下のような寄付(※)によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途、処分又は保有形態について制約が課せられている場合は、当該受け入れた資産の価額を、貸借対照表上、指定正味財産の区分に記載するものとされます。
①寄付者等から公益法人の基本財産として保有することを指定された土地
②寄付者等から奨学金給付事業のための積立資産として、当該法人が元本を維持することを指定された金銭

(※)ここで言う「寄付」は、広い意味で受入側の反対給付を伴わない資産の受入部分のことを指し、国や地方公共団体からの補助金や助成金、資産の低廉譲渡による受贈益も含まれます。

ただし、ア.寄付によって受け入れた金額に重要性が乏しい場合
イ.寄付者等(会員等を含む。)からの制約が課される期間に重要性が乏しい場合
ウ.寄付者等(会員等を含む。)からの制約に重要性が乏しい場合
は、当該寄付によって増加した正味財産を指定正味財産の増加額としないで、一般正味財産の増加額として処理することができます。

指定正味財産とは、寄付によって受け入れた資産で、寄付者等によりその使途に制約が課せられている資産をいいます。

一般正味財産とは、正味財産のうち基金、指定正味財産を除いた額であり、法人の意思で自由に使える資産をいいます。

公益法人が寄付によって資産を受け入れたときの会計処理は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い」[注6]と同様です。下記【参考】参照。

[注7]一般正味財産の区分について
基金の返還により代替基金が計上されている場合には、一般正味財産を代替基金及びその他一般正味財産に区分するものとする。

基金は、社団法人に認められている資金調達の手段です。
基金は、無利息で、返還義務を有する債務ですが、会計上は「正味財産の部」に区分されます。
基金の拠出者、使途に法律上の制限はなく、自由に活用することができます。

基金を返還する場合は、一般正味財産を「代替基金」及び「その他一般正味財産」に区分し、基金の返還額と同額を「代替基金」として計上し、代替基金を控除した残額を「その他一般正味財産」として計上します。

 

参考:NPO法人会計基準 「NPO法人会計基準について~財務諸表等の体系と構成

参考図書:公益法人・一般法人の会計実務/公益財団法人公益法人協会

 

【参考】NPO法人会計基準注解

[注6] 使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い

 

NPO法人会計基準注解

解説

22 <使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い>
使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合には、次のように処理する。
 
(1) 貸借対照表の正味財産の部を、指定正味財産及び一般正味財産に区分する。 期末時点でまだ使途どおりに使っていない金額は、貸借対照表の「正味財産の部」に「指定正味財産」として計上します。以下の設例で言えば、3,000万円が「指定正味財産」として計上されます。
(2) 活動計算書は、一般正味財産増減の部及び指定正味財産増減の部に区分する。 期末時点でまだ使途どおりに使っていない金額は、活動計算書の「指定正味財産増減の部」に「指定正味財産期末残高」として表示します。以下の設例で言えば、3,000万円が「指定正味財産期末残高」として表示されます。
(3) 使途等が制約された寄付等を受入れた場合には、当該受入資産の額を貸借対照表の指定正味財産の部に記載する。また寄付等により当期中に受入れた資産の額は活動計算書の指定正味財産増減の部に記載する。

使途が制約された寄付金について重要性が高い場合の会計処理について具体例をあげて仕訳を示すと、次のようになります。

(例)今期に集まった寄付金は5,000万円、そのうち2,000万円を被災者支援用物資に使用した場合

[1]寄付金の受入時

(借)現金預金 5,000万円

(貸)受取寄付金〈指定〉 5,000万円

「現金預金」を貸借対照表の流動資産に計上するとともに、「受取寄付金」を活動計算書の指定正味財産増減の部(増加)に計上します。

[2]援助用物資5,000万円の購入時

(借)被災者援助物資 5,000万円

(貸)現金預金 5,000万円

「被災者援助物資」を貸借対照表の流動資産に計上するとともに、「現金預金」を貸借対照表の流動資産の減少とします。

(4) 使途等が制約された資産について、制約が解除された場合には、当該解除部分に相当する額を指定正味財産から一般正味財産に振り替える。

[3]被災者へ援助物資2,000万円を届ける。

(借)事業費:援助用消耗品費 2,000万円

(貸)被災者援助物資 2,000万円

「援助用消耗品費」を活動計算書の一般正味財産増減の部に計上するとともに、「被災者援助物資」を貸借対照表の流動資産の減少とします。

[4]寄付者による制約の解除額を一般正味財産へ振替える。

(借)一般正味財産への振替額〈指定〉 2,000万円

(貸)受取寄付金振替額〈一般〉 2,000万円

一般正味財産への振替額」を活動計算書の指定正味財産増減の部(減少)に計上するとともに、「受取寄付金振替額」を活動計算書の一般正味財産増減の部(増加)に計上します。

(5) 指定正味財産から一般正味財産への振替額の内訳は財務諸表に注記する。

指定正味財産から一般正味財産への振替額2,000万円を「指定正味財産から一般正味財産への振替額の内訳」の注記に次の
ように記載します。

経常収益への振替額
当年度の被災者支援に対する振替額 2,000万円