公益法人会計基準について～正味財産増減計算書 - ＮＰＯや中小企業を応援する公認会計士・税理士事務所アイケイ会計事務所

テーマ：公益法人会計基準

こんにちは。東京都台東区上野・浅草で開業しているNPO専門の公認会計士・税理士事務所「アイケイ会計事務所」です。

公益社団・財団法人や公益認定を申請する一般社団・財団法人などは、公益法人会計基準に準拠して財務諸表を作成することが求められます。

公益法人会計基準について、同じNPO（非営利組織）の会計基準であるNPO法人会計基準と比較しながら、その特徴を分かりやすく解説します。

第4回の今日は、公益法人会計基準「正味財産増減計算書」について見ていきたいと思います。

【公益法人会計基準】

公益法人会計基準は、昭和52年の制定後、平成16年会計基準で全面的な改正がなされ、平成20年会計基準は、公益法人制度改革関連三法の成立を受けて平成20年12月1日以降開始する事業年度から実施するものとされています。

【正味財産増減計算書】

公益法人会計基準（同注解）	NPO法人会計基準（同注解）	解説
１正味財産増減計算書の内容正味財産増減計算書は、当該事業年度における正味財産のすべての増減内容を明りょうに表示するものでなければならない。	＜活動計算書＞９．活動計算書は、当該事業年度に発生した収益、費用及び損失を計上することにより、NPO法人のすべての正味財産の増減の状況を明瞭に表示し、NPO法人の活動の状況を表すものでなければならない。[注１]	正味財産増減計算書（活動計算書）の本質は、以下の３つです。 ①一定期間の活動状況を明らかにすること。 ②すべての収益と、すべての費用を記載して経常増減額を表すこと。 ③経常増減額に経常外損益を加減算して、当期の正味財産の増減を表すこと。
２正味財産増減計算書の区分正味財産増減計算書は、一般正味財産増減の部及び指定正味財産増減の部に分かち、更に一般正味財産増減の部を経常増減の部及び経常外増減の部に区分するものとする。[注６][注１２][注１３][注１４][注１５]	[注１]活動計算書の表示方法＜活動計算書の区分表示＞１．活動計算書は経常収益、経常費用、経常外収益及び経常外費用に区分する。	正味財産増減計算書は、 ■一般正味財産の増減の内容を明らかにする一般正味財産増減の部 ■指定正味財産の増減の内容を明らかにする指定正味財産増減の部に区分し、「一般正味財産増減の部」は、 ■経常的な事業活動の指標としての経常増減の部 ■臨時的項目、過年度修正項目を明らかにする経常外増減の部に区分します。
３正味財産増減計算書の構成一般正味財産増減の部は、経常収益及び経常費用を記載して当期経常増減額を表示し、これに経常外増減に属する項目を加減して当期一般正味財産増減額を表示するとともに、更にこれに一般正味財産期首残高を加算して一般正味財産期末残高を表示しなければならない。指定正味財産増減の部は、指定正味財産増減額を発生原因別に表示し、これに指定正味財産期首残高を加算して指定正味財産期末残高を表示しなければならない。[注３][注１２][注１５][注１６]	＜費用の区分＞１４．NPO法人の通常の活動に要する費用は、事業費及び管理費に区分し、かつそれぞれを人件費及びその他経費に区分して表示する。[注１及び注４]	正味財産増減計算書（活動計算書）の「一般正味財産増減の部」では、 ■すべての経常収益と、すべての経常費用を記載して、当期経常増減額を計算し、 ■経常増減額計算の結果を受けて、過年度損益修正損益、固定資産売却損益等の経常外損益を記載して、当期一般正味財産増減額を計算します。さらに当期一般正味財産増減額に一般正味財産期首残高を加算して一般正味財産期末残高を表示します。「指定正味財産増減の部」では、当期指定正味財産増減額を計算し、これに指定正味財産期首残高を加算して指定正味財産期末残高を表示します。【経常費用の区分について】公益法人の経常費用は、平成20年会計基準運用指針で示されているように、 ■「事業費」と「管理費」に区分し、さらに形態別に分類して表示します。「事業費」は、事業の目的のために要する費用をいいます。「管理費」は、各種の事業を管理するため、毎年度経常的に要する費用をいいます。（管理費の例示）総会・評議員会・理事会の開催運営費、登記費用、理事・評議員・監事報酬、会計監査人監査報酬。（事業費に含むことができる例示）専務理事等の理事報酬、事業部門の管理者の人件費は、公益目的事業への従事割合に応じて公益目的事業費に配賦することができるとされています。管理部門で発生する費用（職員の人件費、事務所の賃借料、光熱水費等）は、事業費に算入する可能性のある費用であり、法人の実態に応じて算入するとされています。
ー	[注１]活動計算書の表示方法＜経常費用＞４．経常費用は、NPO法人の通常の活動に要する費用で、費用の性質を表す形態別に把握し、人件費とその他経費に区分して表示しなければならない。＜人件費＞５．人件費は、役員報酬、給与手当、臨時雇賃金、福利厚生費、退職給付費用等をいう。＜その他経費＞６．その他経費は、経常費用のうち、人件費以外のものをいう。 [注４]事業費と管理費の区分＜事業費＞１８．事業費は、NPO法人が目的とする事業を行うために直接要する人件費及びその他経費をいう。＜管理費＞１９．管理費は、NPO法人の各種の事業を管理するための費用で、総会及び理事会の開催運営費、管理部門に係る役職員の人件費、管理部門に係る事務所の賃借料及び光熱費等のその他経費をいう。＜事業費及び管理費の形態別分類＞２０．事業費及び管理費は、それぞれ人件費及びその他経費に区分したうえで、形態別に表示しなければならない。	NPO法人の経常費用は、 ■「事業費」と「管理費」からなり、 ■それぞれを人件費とその他経費に分類したうえで、さらに形態別に分類して表示します。この内訳表示は、NPO法人間の比較可能性やNPO法人のマネジメント等の観点から求められています。「事業費」は、NPO法人が目的とする事業を行うために直接要する人件費及びその他経費をいいます。「管理費」は、NPO法人の各種の事業を管理するための費用で、総会及び理事会の開催運営費、管理部門に係る役職員の人件費、管理部門に係る事務所の賃借料及び光熱費等のその他経費をいいます。
[注３]総額主義について貸借対照表における資産、負債及び正味財産は、総額をもって記載することを原則とし、資産の項目と負債又は正味財産の項目とを相殺することによって、その全部又は一部を貸借対照表から除去してはならない。総額主義の原則は、正味財産増減計算書においても適用する。	ー	会計上、資産と負債、費用と収益は総額によって記載することが原則です。これは、資産と負債（または正味財産）を相殺したり、費用と収益を相殺したりすると、その法人の実際の活動の規模が不明確となり、利害関係者の判断を誤らせることになるためです。これに対して、関連する資産と負債、費用と収益を相殺して表示する方法を純額主義といいます。
[注６]指定正味財産の区分について寄付によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途について制約が課されている場合には、当該受け入れた資産の額を、貸借対照表上、指定正味財産の区分に記載するものとする。また、当期中に当該寄付によって受け入れた資産の額は、正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとする。 [注１]重要性の原則の適用について重要性の原則の適用例としては、次のようなものがある。（３）寄付によって受け入れた金額に重要性が乏しい場合、寄付者等（会員等を含む。以下同じ。）からの制約が課される期間に重要性が乏しい場合、又は寄付者等からの制約に重要性が乏しい場合には、当該寄付によって増加した正味財産を指定正味財産の増加額としないで、一般正味財産の増加額として処理することができる。	＜使途等が制約された寄付金等の取扱い＞２７．寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注6]	公益法人は、寄付（※）によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途、処分又は保有形態について制約が課せられている場合は、当期中に当該寄付によって受け入れた資産の価額を、正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとされます。（※）ここで言う「寄付」は、広い意味で受入側の反対給付を伴わない資産の受入部分のことを指し、国や地方公共団体からの補助金や助成金、資産の低廉譲渡による受贈益も含まれます。ただし、ア．寄付によって受け入れた金額に重要性が乏しい場合イ．寄付者等（会員等を含む。）からの制約が課される期間に重要性が乏しい場合ウ．寄付者等（会員等を含む。）からの制約に重要性が乏しい場合は、当該寄付によって増加した正味財産を指定正味財産増減の部に記載しないで、一般正味財産増減の部に記載することができます。公益法人が寄付によって資産を受け入れたときの会計処理は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い」[注6]と同様です。下記【参考】参照。
[注１２]基金増減の部について基金を設定した場合には、正味財産増減計算書は、一般正味財産増減の部、指定正味財産増減の部及び基金増減の部に分けるものとする。基金増減の部は、基金増減額を発生原因別に表示し、これに基金期首残高を加算して基金期末残高を表示しなければならない。	ー	社団法人が基金を設定した場合には、正味財産増減計算書を「一般正味財産増減の部」、「指定正味財産増減の部」、「基金増減の部」に区分します。「基金増減の部」では、当期基金増減額を計算し、これに基金期首残高を加算して基金期末残高を表示します。基金とは、社団法人に拠出された金銭その他の財産で、法人と拠出者の合意に従い、返還義務を負うものをいいます。
[注１３]補助金等について法人が国又は地方公共団体等から補助金等を受け入れた場合、原則として、その受入額を受取補助金等として指定正味財産増減の部に記載し、補助金等の目的たる支出が行われるのに応じて当該金額を指定正味財産から一般正味財産に振り替えるものとする。なお、当該事業年度末までに目的たる支出を行うことが予定されている補助金等を受け入れた場合には、その受入額を受取補助金等として一般正味財産増減の部に記載することができる。ただし、当該補助金等が国又は地方公共団体等の補助金等交付業務を実質的に代行する目的で当該法人に一時的に支払われたものである場合等、当該補助金等を第三者へ交付する義務を負担する場合には、当該補助金等は預り補助金等として処理し、事業年度末における残高を負債の部に記載するものとする。	＜使途等が制約された寄付金等の取扱い＞２７．寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注6]	公益法人は、事業の実施に際して国や地方公共団体、民間の法人などから補助金等の交付を受けることがあります。補助金等は、通常、交付者より使途について制約が課されて受け入れるため、原則として、当期中の受入額を受取補助金等として正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとされています。なお、事業年度内に目的の支出を行うことが予定されている補助金等については、直接、一般正味財産増減の部に記載することができます。また、補助金等交付業務の代行で受け入れた補助金等については、正味財産の増減ではなく「預り金」（負債）として処理することになります。補助金等とは、「補助金」、「負担金」、「利子補給金」、「その他相当の反対給付を受けない給付金」などをいい、役務の対価としての委託費などは含まないものとされます。
[注１４]一般正味財産増減の部における経常外増減に属する項目について一般正味財産増減の部における経常外増減に属する項目には、臨時的項目及び過年度修正項目がある。なお、経常外増減に属する項目であっても、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常増減の区分に記載することができる。	＜経常外収益＞７．経常外収益は、NPO法人の通常の活動以外から生じる収益で、固定資産売却益等の臨時利益又は過年度損益修正益等が該当する。ただし、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常収益の区分に記載することができる。	固定資産売却益、固定資産受贈益（※）などの臨時的損益や過年度修正損益などの経常外損益は、原則として当期経常増減額の計算に含めませんが、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常損益の区分に記載することができます。（※）固定資産受贈益は、平成20年会計基準運用指針では「経常外収益」として区分されていますが、経常的な活動として固定資産の受け入れを実施しているような場合には、「経常収益」として区分することも考えられます。
	＜経常外費用＞８．経常外費用は、NPO法人の通常の活動以外から生じる費用又は損失で、固定資産売却損等の臨時損失又は過年度損益修正損等が該当する。ただし、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常費用の区分に記載することができる。	固定資産売却損、固定資産除却損、固定資産減損損失、災害損失などの臨時的損益や過年度修正損益などの経常外損益は、原則として当期経常増減額の計算に含めませんが、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常損益の区分に記載することができます。
[注１５]指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替について次に掲げる金額は、指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替え、当期の振替額を正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部及び一般正味財産増減の部に記載しなければならない。（１）指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、制約が解除された場合には、当該資産の帳簿価額（２）指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、減価償却を行った場合には、当該減価償却費の額（３）指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産が災害等により消滅した場合には、当該資産の帳簿価額なお、一般正味財産増減の部において、指定正味財産からの振替額は、その性格に従って、経常収益又は経常外収益として記載するものとする。	＜使途等が制約された寄付金等の取扱い＞２７．寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注5][注6]	公益法人は、指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、 ①制約が解除された場合は、当該資産の帳簿価額 ②減価償却を行った場合は、当該減価償却費の額 ③災害等により消滅した場合は、当該資産の帳簿価額をそれぞれ指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えるものとされています。 ①の「制約の解除」は、資産の使途たる事業の実施による制約の解除のことで、指定された事業を行うことにより一般正味財産増減の部に費用が発生するので、費用計上額と同額を指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えます。 ②の「減価償却」は、受け入れた資産の減価償却について、事業実施による費用の発生とみなして、制約の解除に準じて、減価償却費計上額と同額を指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えます。 ③の「災害等による消滅」は、資産の災害損失、有価証券や土地の減損損失について、当該資産の帳簿価額の減少を実質的に制約の解除がなされたものとみなして、損失計上額と同額を指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えます。指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替額は、指定正味財産増減の部（減少）に「一般正味財産への振替額」を記載し、一般正味財産増減の部（増加）に「受取寄付金振替額」を記載します。なお、一般正味財産増減の部において、指定正味財産からの振替額（「受取寄付金振替額」）は、その性格に従って、経常収益又は経常外収益として記載するものとされます。「制約の解除」の考え方は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等の内訳の注記」[注5]と同様です。また、指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替の会計処理は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い」[注6]と同様です。下記【参考】参照。
[注１６]投資有価証券評価損益等の表示方法について経常収益又は経常費用に含まれる投資有価証券（基本財産又は特定資産の区分に記載されるものを含む。）に係る評価損益及び売却損益については、その他の経常収益及び経常費用と区別して記載するものとする。この場合、その他の経常収益からその他の経常費用を控除して評価損益等調整前当期経常増減額を表示し、さらに投資有価証券評価損益等を調整することによって当期経常増減額を表示する。	ー	公益法人は、 ①一般正味財産を充当した基本財産 ②一般正味財産を充当した特定資産 ③その他固定資産として運用する投資有価証券の時価評価損益及び売却損益（それぞれ、①基本財産評価損益等、②特定資産評価損益等、③投資有価証券評価損益等）については、一般正味財産増減の部において通常の経常収益及び経常費用と区別して記載します。この場合、経常収益から経常費用を控除して評価損益等調整前当期経常増減額を表示し、さらに①基本財産評価損益等、②特定資産評価損益等、③投資有価証券評価損益等を調整することによって当期経常増減額を表示します。

参考：NPO法人会計基準

「NPO法人会計基準について～財務諸表等の体系と構成」

「NPO法人会計基準について～NPO法人に特有の取引等（使途等が制約された寄付等の取扱い）」

参考図書：公益法人・一般法人の会計実務／公益財団法人公益法人協会

【参考】NPO法人会計基準注解

[注5] 使途等が制約された寄付等の内訳の注記

	NPO法人会計基準注解	解説
21	＜使途等が制約された寄付等の内訳の注記＞使途等が制約された寄付等の内訳の注記は以下のように行う。
(1)	正味財産のうち使途等が制約された寄付等の金額に対応する金額。	使途が制約された寄付金等には、明確な目的に使用されるべき目的の制約、将来の一定期間または特定日以後に解除される時間の制約、あるいは両者を含むものに区分されます。こうした使途の制約は、受け入れた資産の制約目的が達成されたとき、時間が経過したとき、あるいはその両者が達成されたときに解除されます。
(2)	制約の解除による当期減少額は次のいずれかの金額による。 ①受入れた資産について制約が解除された場合、当該資産の帳簿価額。 ②受入れた資産について減価償却を行った場合、当該減価償却費の額。ただし備品又は車両等については、対象となる資産を購入して、対象の事業に使用したときに制約の解除とみなして当該取得額を減少額とすることができる。 ③受入れた資産が災害等により消失した場合には、当該資産の帳簿価額。	使途が制約された寄付金等について、制約が解除された場合には「使途等が制約された寄付等の内訳」の注記の当期減少額の欄に記載します。具体的には、次のような状況を制約の解除として記載します。（１）寄付者等の意思で定められた使途等が完了した場合 ■被災者に支援物資を届けることを目的とする金銭の寄付については、支援物資を購入した時ではなく、実際に被災者に届けた時に制約は解除されたと考えます。 ■土地及び建物の寄付については、土地は、永久に制約の解除はありませんが、建物は、減価償却により制約は解除されたと考えます。 ■奨学基金として使用するための現金預金の寄付については、現預金を取り崩して奨学金の給付に充てることが条件であれば、給付した金額が制約の解除と考えます。 ■事業に使う備品や車両等を購入する目的の金銭の寄付については、購入した備品や車両等の取得価額のうち、減価償却費に相当する金額について、制約が解除されたと考えます。ただし、備品や車両等に使途が指定されている寄付金等の場合は、購入して事業のために使用を開始した時に、制約が解除されたとみなすこともできます。 ■一定期間保有することを条件に贈与を受けた株式の寄付については、期間が経過したときに制約が解除されたと考えます。（２）制約が解除されていない資産が災害等により消失した場合は、消失した部分について制約が解除されたと考えます。（３）制約が解除されていない資産の時価が著しく下落した場合は、下落した部分について制約が解除されたと考えます。
(3)	返還義務のある助成金、補助金等の取扱い返還義務のある助成金、補助金等について、受取助成金及び受取補助金として計上した場合、当該計上額を当期受入額として記載する。なお、助成金及び補助金の合計額並びに未使用額は備考欄に記載することが望ましい。	返還義務のある助成金、補助金等について、内訳の注記を行う場合、「当期増加額」には、実際に入金した補助金等の額ではなく、あくまでも当期に計上した受取補助金等の額（収益計上額）を記載し、当期に事業の実施済みの費用の額を「当期減少額」に記載するので、「当期増加額」と「当期減少額」は同額となり「期末残高」は０となります。そのため、収益計上額以外に、補助金等の総額や、決算期末での未使用額も一緒に見ることができる方がわかりやすいので、こうした情報（補助金等の合計額及び未使用額）を注記の｢備考｣欄に記載することが望まれます。

[注6] 使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い

	NPO法人会計基準注解	解説
22	＜使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い＞使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合には、次のように処理する。
(1)	貸借対照表の正味財産の部を、指定正味財産及び一般正味財産に区分する。	期末時点でまだ使途どおりに使っていない金額は、貸借対照表の「正味財産の部」に「指定正味財産」として計上します。以下の設例で言えば、3,000万円が「指定正味財産」として計上されます。
(2)	活動計算書は、一般正味財産増減の部及び指定正味財産増減の部に区分する。	期末時点でまだ使途どおりに使っていない金額は、活動計算書の「指定正味財産増減の部」に「指定正味財産期末残高」として表示します。以下の設例で言えば、3,000万円が「指定正味財産期末残高」として表示されます。
(3)	使途等が制約された寄付等を受入れた場合には、当該受入資産の額を貸借対照表の指定正味財産の部に記載する。また寄付等により当期中に受入れた資産の額は活動計算書の指定正味財産増減の部に記載する。	使途が制約された寄付金について重要性が高い場合の会計処理について具体例をあげて仕訳を示すと、次のようになります。（例）今期に集まった寄付金は5,000万円、そのうち2,000万円を被災者支援用物資に使用した場合［1］寄付金の受入時（借）現金預金 5,000万円（貸）受取寄付金〈指定〉 5,000万円「現金預金」を貸借対照表の流動資産に計上するとともに、「受取寄付金」を活動計算書の指定正味財産増減の部（増加）に計上します。［2］援助用物資5,000万円の購入時（借）被災者援助物資 5,000万円（貸）現金預金 5,000万円「被災者援助物資」を貸借対照表の流動資産に計上するとともに、「現金預金」を貸借対照表の流動資産の減少とします。
(4)	使途等が制約された資産について、制約が解除された場合には、当該解除部分に相当する額を指定正味財産から一般正味財産に振り替える。	［3］被災者へ援助物資2,000万円を届ける。（借）事業費：援助用消耗品費 2,000万円（貸）被災者援助物資 2,000万円「援助用消耗品費」を活動計算書の一般正味財産増減の部に計上するとともに、「被災者援助物資」を貸借対照表の流動資産の減少とします。［4］寄付者による制約の解除額を一般正味財産へ振替える。（借）一般正味財産への振替額〈指定〉 2,000万円（貸）受取寄付金振替額〈一般〉 2,000万円「一般正味財産への振替額」を活動計算書の指定正味財産増減の部（減少）に計上するとともに、「受取寄付金振替額」を活動計算書の一般正味財産増減の部（増加）に計上します。
(5)	指定正味財産から一般正味財産への振替額の内訳は財務諸表に注記する。	指定正味財産から一般正味財産への振替額2,000万円を「指定正味財産から一般正味財産への振替額の内訳」の注記に次のように記載します。経常収益への振替額当年度の被災者支援に対する振替額 2,000万円

公益法人会計基準（同注解）	NPO法人会計基準（同注解）	解説
１正味財産増減計算書の内容正味財産増減計算書は、当該事業年度における正味財産のすべての増減内容を明りょうに表示するものでなければならない。	＜活動計算書＞９．活動計算書は、当該事業年度に発生した収益、費用及び損失を計上することにより、NPO法人のすべての正味財産の増減の状況を明瞭に表示し、NPO法人の活動の状況を表すものでなければならない。[注１]	正味財産増減計算書（活動計算書）の本質は、以下の３つです。 ①一定期間の活動状況を明らかにすること。 ②すべての収益と、すべての費用を記載して経常増減額を表すこと。 ③経常増減額に経常外損益を加減算して、当期の正味財産の増減を表すこと。
２正味財産増減計算書の区分正味財産増減計算書は、一般正味財産増減の部及び指定正味財産増減の部に分かち、更に一般正味財産増減の部を経常増減の部及び経常外増減の部に区分するものとする。[注６][注１２][注１３][注１４][注１５]	[注１]活動計算書の表示方法＜活動計算書の区分表示＞１．活動計算書は経常収益、経常費用、経常外収益及び経常外費用に区分する。	正味財産増減計算書は、 ■一般正味財産の増減の内容を明らかにする一般正味財産増減の部 ■指定正味財産の増減の内容を明らかにする指定正味財産増減の部に区分し、「一般正味財産増減の部」は、 ■経常的な事業活動の指標としての経常増減の部 ■臨時的項目、過年度修正項目を明らかにする経常外増減の部に区分します。
３正味財産増減計算書の構成一般正味財産増減の部は、経常収益及び経常費用を記載して当期経常増減額を表示し、これに経常外増減に属する項目を加減して当期一般正味財産増減額を表示するとともに、更にこれに一般正味財産期首残高を加算して一般正味財産期末残高を表示しなければならない。指定正味財産増減の部は、指定正味財産増減額を発生原因別に表示し、これに指定正味財産期首残高を加算して指定正味財産期末残高を表示しなければならない。[注３][注１２][注１５][注１６]	＜費用の区分＞１４．NPO法人の通常の活動に要する費用は、事業費及び管理費に区分し、かつそれぞれを人件費及びその他経費に区分して表示する。[注１及び注４]	正味財産増減計算書（活動計算書）の「一般正味財産増減の部」では、 ■すべての経常収益と、すべての経常費用を記載して、当期経常増減額を計算し、 ■経常増減額計算の結果を受けて、過年度損益修正損益、固定資産売却損益等の経常外損益を記載して、当期一般正味財産増減額を計算します。さらに当期一般正味財産増減額に一般正味財産期首残高を加算して一般正味財産期末残高を表示します。「指定正味財産増減の部」では、当期指定正味財産増減額を計算し、これに指定正味財産期首残高を加算して指定正味財産期末残高を表示します。【経常費用の区分について】公益法人の経常費用は、平成20年会計基準運用指針で示されているように、 ■「事業費」と「管理費」に区分し、さらに形態別に分類して表示します。「事業費」は、事業の目的のために要する費用をいいます。「管理費」は、各種の事業を管理するため、毎年度経常的に要する費用をいいます。（管理費の例示）総会・評議員会・理事会の開催運営費、登記費用、理事・評議員・監事報酬、会計監査人監査報酬。（事業費に含むことができる例示）専務理事等の理事報酬、事業部門の管理者の人件費は、公益目的事業への従事割合に応じて公益目的事業費に配賦することができるとされています。管理部門で発生する費用（職員の人件費、事務所の賃借料、光熱水費等）は、事業費に算入する可能性のある費用であり、法人の実態に応じて算入するとされています。
ー	[注１]活動計算書の表示方法＜経常費用＞４．経常費用は、NPO法人の通常の活動に要する費用で、費用の性質を表す形態別に把握し、人件費とその他経費に区分して表示しなければならない。＜人件費＞５．人件費は、役員報酬、給与手当、臨時雇賃金、福利厚生費、退職給付費用等をいう。＜その他経費＞６．その他経費は、経常費用のうち、人件費以外のものをいう。 [注４]事業費と管理費の区分＜事業費＞１８．事業費は、NPO法人が目的とする事業を行うために直接要する人件費及びその他経費をいう。＜管理費＞１９．管理費は、NPO法人の各種の事業を管理するための費用で、総会及び理事会の開催運営費、管理部門に係る役職員の人件費、管理部門に係る事務所の賃借料及び光熱費等のその他経費をいう。＜事業費及び管理費の形態別分類＞２０．事業費及び管理費は、それぞれ人件費及びその他経費に区分したうえで、形態別に表示しなければならない。	NPO法人の経常費用は、 ■「事業費」と「管理費」からなり、 ■それぞれを人件費とその他経費に分類したうえで、さらに形態別に分類して表示します。この内訳表示は、NPO法人間の比較可能性やNPO法人のマネジメント等の観点から求められています。「事業費」は、NPO法人が目的とする事業を行うために直接要する人件費及びその他経費をいいます。「管理費」は、NPO法人の各種の事業を管理するための費用で、総会及び理事会の開催運営費、管理部門に係る役職員の人件費、管理部門に係る事務所の賃借料及び光熱費等のその他経費をいいます。
[注３]総額主義について貸借対照表における資産、負債及び正味財産は、総額をもって記載することを原則とし、資産の項目と負債又は正味財産の項目とを相殺することによって、その全部又は一部を貸借対照表から除去してはならない。総額主義の原則は、正味財産増減計算書においても適用する。	ー	会計上、資産と負債、費用と収益は総額によって記載することが原則です。これは、資産と負債（または正味財産）を相殺したり、費用と収益を相殺したりすると、その法人の実際の活動の規模が不明確となり、利害関係者の判断を誤らせることになるためです。これに対して、関連する資産と負債、費用と収益を相殺して表示する方法を純額主義といいます。
[注６]指定正味財産の区分について寄付によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途について制約が課されている場合には、当該受け入れた資産の額を、貸借対照表上、指定正味財産の区分に記載するものとする。また、当期中に当該寄付によって受け入れた資産の額は、正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとする。 [注１]重要性の原則の適用について重要性の原則の適用例としては、次のようなものがある。（３）寄付によって受け入れた金額に重要性が乏しい場合、寄付者等（会員等を含む。以下同じ。）からの制約が課される期間に重要性が乏しい場合、又は寄付者等からの制約に重要性が乏しい場合には、当該寄付によって増加した正味財産を指定正味財産の増加額としないで、一般正味財産の増加額として処理することができる。	＜使途等が制約された寄付金等の取扱い＞２７．寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注6]	公益法人は、寄付（※）によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途、処分又は保有形態について制約が課せられている場合は、当期中に当該寄付によって受け入れた資産の価額を、正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとされます。（※）ここで言う「寄付」は、広い意味で受入側の反対給付を伴わない資産の受入部分のことを指し、国や地方公共団体からの補助金や助成金、資産の低廉譲渡による受贈益も含まれます。ただし、ア．寄付によって受け入れた金額に重要性が乏しい場合イ．寄付者等（会員等を含む。）からの制約が課される期間に重要性が乏しい場合ウ．寄付者等（会員等を含む。）からの制約に重要性が乏しい場合は、当該寄付によって増加した正味財産を指定正味財産増減の部に記載しないで、一般正味財産増減の部に記載することができます。公益法人が寄付によって資産を受け入れたときの会計処理は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い」[注6]と同様です。下記【参考】参照。
[注１２]基金増減の部について基金を設定した場合には、正味財産増減計算書は、一般正味財産増減の部、指定正味財産増減の部及び基金増減の部に分けるものとする。基金増減の部は、基金増減額を発生原因別に表示し、これに基金期首残高を加算して基金期末残高を表示しなければならない。	ー	社団法人が基金を設定した場合には、正味財産増減計算書を「一般正味財産増減の部」、「指定正味財産増減の部」、「基金増減の部」に区分します。「基金増減の部」では、当期基金増減額を計算し、これに基金期首残高を加算して基金期末残高を表示します。基金とは、社団法人に拠出された金銭その他の財産で、法人と拠出者の合意に従い、返還義務を負うものをいいます。
[注１３]補助金等について法人が国又は地方公共団体等から補助金等を受け入れた場合、原則として、その受入額を受取補助金等として指定正味財産増減の部に記載し、補助金等の目的たる支出が行われるのに応じて当該金額を指定正味財産から一般正味財産に振り替えるものとする。なお、当該事業年度末までに目的たる支出を行うことが予定されている補助金等を受け入れた場合には、その受入額を受取補助金等として一般正味財産増減の部に記載することができる。ただし、当該補助金等が国又は地方公共団体等の補助金等交付業務を実質的に代行する目的で当該法人に一時的に支払われたものである場合等、当該補助金等を第三者へ交付する義務を負担する場合には、当該補助金等は預り補助金等として処理し、事業年度末における残高を負債の部に記載するものとする。	＜使途等が制約された寄付金等の取扱い＞２７．寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注6]	公益法人は、事業の実施に際して国や地方公共団体、民間の法人などから補助金等の交付を受けることがあります。補助金等は、通常、交付者より使途について制約が課されて受け入れるため、原則として、当期中の受入額を受取補助金等として正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとされています。なお、事業年度内に目的の支出を行うことが予定されている補助金等については、直接、一般正味財産増減の部に記載することができます。また、補助金等交付業務の代行で受け入れた補助金等については、正味財産の増減ではなく「預り金」（負債）として処理することになります。補助金等とは、「補助金」、「負担金」、「利子補給金」、「その他相当の反対給付を受けない給付金」などをいい、役務の対価としての委託費などは含まないものとされます。
[注１４]一般正味財産増減の部における経常外増減に属する項目について一般正味財産増減の部における経常外増減に属する項目には、臨時的項目及び過年度修正項目がある。なお、経常外増減に属する項目であっても、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常増減の区分に記載することができる。	＜経常外収益＞７．経常外収益は、NPO法人の通常の活動以外から生じる収益で、固定資産売却益等の臨時利益又は過年度損益修正益等が該当する。ただし、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常収益の区分に記載することができる。	固定資産売却益、固定資産受贈益（※）などの臨時的損益や過年度修正損益などの経常外損益は、原則として当期経常増減額の計算に含めませんが、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常損益の区分に記載することができます。（※）固定資産受贈益は、平成20年会計基準運用指針では「経常外収益」として区分されていますが、経常的な活動として固定資産の受け入れを実施しているような場合には、「経常収益」として区分することも考えられます。
	＜経常外費用＞８．経常外費用は、NPO法人の通常の活動以外から生じる費用又は損失で、固定資産売却損等の臨時損失又は過年度損益修正損等が該当する。ただし、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常費用の区分に記載することができる。	固定資産売却損、固定資産除却損、固定資産減損損失、災害損失などの臨時的損益や過年度修正損益などの経常外損益は、原則として当期経常増減額の計算に含めませんが、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常損益の区分に記載することができます。
[注１５]指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替について次に掲げる金額は、指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替え、当期の振替額を正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部及び一般正味財産増減の部に記載しなければならない。（１）指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、制約が解除された場合には、当該資産の帳簿価額（２）指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、減価償却を行った場合には、当該減価償却費の額（３）指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産が災害等により消滅した場合には、当該資産の帳簿価額なお、一般正味財産増減の部において、指定正味財産からの振替額は、その性格に従って、経常収益又は経常外収益として記載するものとする。	＜使途等が制約された寄付金等の取扱い＞２７．寄付等によって受入れた資産で、寄付者等の意思により当該受入資産の使途等について制約が課されている場合には、当該事業年度の収益として計上するとともに、その使途ごとに受入金額、減少額及び事業年度末の残高を注記する。[注5][注6]	公益法人は、指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、 ①制約が解除された場合は、当該資産の帳簿価額 ②減価償却を行った場合は、当該減価償却費の額 ③災害等により消滅した場合は、当該資産の帳簿価額をそれぞれ指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えるものとされています。 ①の「制約の解除」は、資産の使途たる事業の実施による制約の解除のことで、指定された事業を行うことにより一般正味財産増減の部に費用が発生するので、費用計上額と同額を指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えます。 ②の「減価償却」は、受け入れた資産の減価償却について、事業実施による費用の発生とみなして、制約の解除に準じて、減価償却費計上額と同額を指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えます。 ③の「災害等による消滅」は、資産の災害損失、有価証券や土地の減損損失について、当該資産の帳簿価額の減少を実質的に制約の解除がなされたものとみなして、損失計上額と同額を指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替えます。指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替額は、指定正味財産増減の部（減少）に「一般正味財産への振替額」を記載し、一般正味財産増減の部（増加）に「受取寄付金振替額」を記載します。なお、一般正味財産増減の部において、指定正味財産からの振替額（「受取寄付金振替額」）は、その性格に従って、経常収益又は経常外収益として記載するものとされます。「制約の解除」の考え方は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等の内訳の注記」[注5]と同様です。また、指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替の会計処理は、NPO法人の「使途等が制約された寄付等で重要性が高い場合の取扱い」[注6]と同様です。下記【参考】参照。
[注１６]投資有価証券評価損益等の表示方法について経常収益又は経常費用に含まれる投資有価証券（基本財産又は特定資産の区分に記載されるものを含む。）に係る評価損益及び売却損益については、その他の経常収益及び経常費用と区別して記載するものとする。この場合、その他の経常収益からその他の経常費用を控除して評価損益等調整前当期経常増減額を表示し、さらに投資有価証券評価損益等を調整することによって当期経常増減額を表示する。	ー	公益法人は、 ①一般正味財産を充当した基本財産 ②一般正味財産を充当した特定資産 ③その他固定資産として運用する投資有価証券の時価評価損益及び売却損益（それぞれ、①基本財産評価損益等、②特定資産評価損益等、③投資有価証券評価損益等）については、一般正味財産増減の部において通常の経常収益及び経常費用と区別して記載します。この場合、経常収益から経常費用を控除して評価損益等調整前当期経常増減額を表示し、さらに①基本財産評価損益等、②特定資産評価損益等、③投資有価証券評価損益等を調整することによって当期経常増減額を表示します。